金融业营改增实施路径探索
2016-04-15 10:42:48

文(wén)/张德勇（中國(guó)社会科(kē)學(xué)院财经战略研究院研究员）

　　中國(guó)的营业税改增值税改革，启动于2012年，先从部分(fēn)省市的部分(fēn)行业开始，然后逐渐扩大营改增的范围：从试点省市推广到全國(guó)试行，从部分(fēn)行业开始向所有(yǒu)缴纳营业税的行业扩展。目前，营改增已在全國(guó)范围内推开，交通运输业、部分(fēn)现代服務(wù)业、铁路运输、邮政服務(wù)业、電(diàn)信业相继被纳入营改增，但还有(yǒu)建筑业、房地产业、金融业和生活服務(wù)业这四大行业还未纳入营改增试点。

　　“十二五”规划提出，扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。按照有(yǒu)关方面的最初进度安排，营改增应在2015年全面完成。不过，已有(yǒu)迹象表明，这一安排2015年实现难度增加。财政部部長(cháng)楼继伟在2015年6月曾表态“2015年力争全面完成营改增”，而在8月底则将表述改為(wèi)“适时将建筑业、房地产业、金融业和生活服務(wù)业纳入营改增试点”。从这表述的变化可(kě)以推测，中央对营改增的进展已从积极悄然转為(wèi)谨慎，不再强调2015年全面完成营改增。

　　事实上，目前离2016年的到来已剩很(hěn)短的时间，在这短时间里密集出台上述四大行业的营改增试点方案并具體(tǐ)实施，也是不太现实和难具可(kě)操作性的。其中，金融业营改增是全面推进营改增的重头戏，在其他(tā)國(guó)家也是颇有(yǒu)难度的税制改革，因此，在营改增出现放缓迹象的情况下，金融业营改增也不会“单兵突进”，很(hěn)大的可(kě)能(néng)倒是延后实施。

金融业增值税是世界性难题

　　目前國(guó)际上对金融业大多(duō)实行“轻税”政策，并提供税收优惠政策支持其发展。在税制上，有(yǒu)的國(guó)家，如美國(guó)，对金融业是以所得税為(wèi)主體(tǐ)；有(yǒu)的國(guó)家，像是欧盟或经济合作与发展组织（OECD）國(guó)家，对金融业则课征增值税。就金融业增值税而言，大體(tǐ)上有(yǒu)三种模式。

　　一是基本免税法。鉴于金融业，尤其是银行业本身的服務(wù)价值难以衡量，欧盟國(guó)家对金融业实行基本免税法。根据欧盟的有(yǒu)关规定，欧盟的金融服務(wù)被划分(fēn)為(wèi)主要金融服務(wù)和辅助金融服務(wù)两大类。主要金融服務(wù)是指非直接收费等服務(wù)，如贷款、保险等；辅助金融服務(wù)是指通过直接收费方式提供的一些金融服務(wù)，如投资、咨询、保管等。对于主要金融服務(wù)，免征增值税；而对辅助金融服務(wù)，则按规定征收增值税。当然，具體(tǐ)的征税范围和征税办法，欧盟成员國(guó)可(kě)视本國(guó)情况在不违反欧盟法令的前提下有(yǒu)一定的自主选择权。此外，欧盟对出口的金融服務(wù)实行零税率，这与出口货物(wù)增值税的通行零税率做法是相一致的。也就是说，基本免税法是将金融业划分(fēn)為(wèi)对大部分(fēn)的金融服務(wù)项目免征增值税、对少部分(fēn)一些显性收费的金融服務(wù)项目征收增值税、对出口的金融服務(wù)项目实行零税率三种。基本免税法的优点是降低了征管难度，有(yǒu)助于促进金融业的发展并提高金融机构的國(guó)际竞争力，不过缺点是免税业務(wù)的进项税额不能(néng)抵扣，难以避免重复课税。

　　二是固定比例抵扣法。这一模式以澳大利亚和新(xīn)加坡為(wèi)代表。该模式在借鉴欧盟的基本免税法基础上进行了改造，规定金融机构可(kě)以按照某一固定比例抵扣进项税额。虽然对主要金融服務(wù)也实行免税待遇，但对免税金融服務(wù)的范围进行了相当程度的限制。澳大利亚规定按25%的固定比例抵扣进项税额。新(xīn)加坡则规定对不同的金融机构，其所发生的进项税额可(kě)以按照42%至96%不同的比例抵扣进项税额；此外，新(xīn)加坡还对免税服務(wù)对象是增值税纳税人和非增值税纳税人实行了區(qū)别，前者视同应税服務(wù)，相应的进项税额可(kě)予以抵扣，也就是等同于实行零税率。这种模式的优点是一定程度上克服了重复征税的问题，也有(yǒu)助于降低征管成本，但缺点是固定比例的设定是人為(wèi)的，缺乏理(lǐ)论依据，也没有(yǒu)完全解决重复征税问题。

　　三是零税率法。这种模式是在澳大利亚与新(xīn)加坡模式基础上的进一步改良，以新(xīn)西兰和加拿(ná)大為(wèi)代表。它是将金融服務(wù)都纳入增值税征税范围，不再區(qū)分(fēn)金融服務(wù)的对象是否是增值税纳税人，对金融中介服務(wù)和其他(tā)隐性收费服務(wù)，如存贷款业務(wù)、票据业務(wù)等金融机构核心服務(wù)，实行零税率，对显性收费服務(wù)，如咨询业務(wù)、保管箱业務(wù)等，征收增值税并允许对相关的进项税额予以全部抵扣。这种模式的优点是将所有(yǒu)金融服務(wù)纳入增值税征税范围，解决了重复征税问题，體(tǐ)现了税收中性原则，大幅度降低了征管成本，但缺点是零税率的政策会造成政府财政收入的流失，同时也会诱发金融机构為(wèi)追求经济利益而将应税收入转变為(wèi)免税收入的行為(wèi)。

　　另外，还有(yǒu)一种现金流量法。这种模式是对金融机构全部的现金流入量课税，即对存款、利息收入等作為(wèi)销项进行征税，对其现金流出量，如贷款、利息支出等，作為(wèi)进项予以抵扣，对出口的金融服務(wù)则实行零税率。这种模式目前只是理(lǐ)论上的探讨，尚无國(guó)家付诸实践。

　　上述三种实践中的模式，其核心所在是确定增值税征税范围，即何為(wèi)进项税、何為(wèi)销项税，这同样也是中國(guó)在金融业营改增所要面临和必须解决的难题。金融业本身的业務(wù)特点决定了金融业增值税不同于货物(wù)增值税，最复杂的如如何确定增值额，最常见的如以票管税的发票，金融业交易规模巨大，每筆(bǐ)业務(wù)都开具增值税专用(yòng)纸质发票可(kě)能(néng)是不现实的。因此，确定何种征税模式，除了参考其他(tā)國(guó)家做法，还要考虑增值税的中性原则、金融业的发展以及对政府财政收入的影响。

简易征税难體(tǐ)现营改增效果

　　在流转税方面，1994年税制改革后，中國(guó)对金融业征收营业税，初期税率定為(wèi)5%。此后，根据金融业发展状况和税负水平，多(duō)次进行了调整：1997年将营业税税率从5%提高到8%，2001年开始分(fēn)3年逐年降低税率，最终从2003年起金融业营业税税率调降至5%，并且这个税率一直沿用(yòng)至今。在分(fēn)析金融业营业税税负时，往往把与营业税密切相关的城市维护建设税和教育费附加考虑进去。由此，有(yǒu)估算认為(wèi)，中國(guó)金融业流转税的综合名义税率可(kě)达到5.5%以上，高于國(guó)际平均水平。所以，以尽可(kě)能(néng)遵循税收中性原则、消除重复征税现象并使增值税链条完整起来為(wèi)目的的营改增，體(tǐ)现在金融业方面，还有(yǒu)借此降低行业税负的目的。

　　《营业税改征增值税试点方案》［财税（2011）110号］（以下简称《方案》）规定了17%、13%、11%和6%四档增值税税率，其中租赁有(yǒu)形动产等适用(yòng)17%税率，交通运输业、建筑业等适用(yòng)11%税率，其他(tā)部分(fēn)现代服務(wù)业适用(yòng)6%税率，但对金融业适用(yòng)的税率则无明确规定。不过，对金融业，《方案》提出原则上适用(yòng)增值税简易计税方法，但这种简易计税方法的具體(tǐ)内容至今还未出台。

　　其实，税率的确定倒是次要，着眼于结构性减税的营改增，理(lǐ)所当然地可(kě)以认為(wèi)是不会增加金融业的整體(tǐ)税负，尽管不排除个别金融机构或出现税负上升的可(kě)能(néng)。这里，最值得关注的是金融业营改增后适用(yòng)的简易计税法。从营改增试点行业的实践看，简易计税指的是按销售额×征收率来计算应纳税额的，且不得抵扣进项税额。如果此种方法应用(yòng)于金融业营改增后的征税安排上，就产生了两个问题：一是金融业营改增后的销售额与现行金融业营业税计税的营业额差别不大，虽然不能(néng)等量齐观，因為(wèi)简易计税法下的销售额為(wèi)含税的，而营业税计税的营业额是不含税的；二是简易计税方法的应纳税额，不能(néng)抵扣进项税额。

　　现行金融业营业税的计税依据无论是利息收入全额，还是利息收入差额，或者金融服務(wù)性收入减去相关价款费用(yòng)后的余额，若营改增后实行简易计税法，则显然可(kě)以全盘转变為(wèi)金融业的销售额，经过简单的账務(wù)处理(lǐ)，成為(wèi)金融业增值税的计税依据。若是如此，简易计税法与现行金融业营业税的计税办法并无太大的差别。纵然金融业的整个税负会有(yǒu)所降低，但这种小(xiǎo)修小(xiǎo)补的改革难免与人们对深化财税體(tǐ)制改革的期望有(yǒu)所落差。更重要的是，简易计税法按规定不能(néng)抵扣进项税额，这自然就破坏了增值税整个链条的完整性，还是无法解决流转税中的重复征税问题，使营改增的改革效果无法體(tǐ)现。鉴于此，从長(cháng)计议可(kě)能(néng)是需要的。细分(fēn)金融服務(wù)，对不同的金融服務(wù)项目采取不同的征税方法，如对中介服務(wù)和隐性收费的金融服務(wù)项目，适用(yòng)简易计税法；对显性收费的金融服務(wù)项目，按正常增值税征税安排计征，并允许抵扣进项税额。当然，这需要时间来进行缜密的机制设计。

经济下行压力压缩金融业营改增的空间

　　中國(guó)经济进入新(xīn)常态后，经济增速从高速向中高速转变，在经历了多(duō)年的粗放型数量扩张后，正面临着向集约型提质增效的转变，结构调整成為(wèi)这一转变过程中的重要推手。营改增正切合了结构调整的需要。众所周知，营业税虽征管简便，但重复征税是其主要弊端，因此营改增有(yǒu)助于消除多(duō)环节经营活动的重复征税，促进深化产业分(fēn)工协作，随着营改增的持续推进和抵扣链条的逐步完善，还将带来产业结构的进一步优化升级。

　　然而，受國(guó)内外需求不振的影响，再加上新(xīn)的经济增長(cháng)源正在寻找或培育中，当前经济下行压力仍然未有(yǒu)明显的缓解迹象。固然我们可(kě)以实现國(guó)内生产总值（GDP）年增速7%左右的目标，但倘若经济下行压力得不到明显消解甚至继续加大的话，难免会压缩进一步营改增的空间。

　　一般来看，经济形势较好，会给税制改革创造良好的内生环境，并成為(wèi)税制改革的润滑剂。回望1994年的税制改革，不难发现，是在1992年、1993年经济两位数增長(cháng)的背景下实施的。在这种背景下，经济稳定增長(cháng)所带来的整體(tǐ)收益可(kě)在很(hěn)大程度上化解因税制改革对各方面造成的冲击。尽管当时财政收入占GDP的比重与中央财政收入占GDP的比重偏低是1994年税制改革的主因，但税制改革在经济稳定增長(cháng)的支撑下导致了中國(guó)财政收入的大幅增長(cháng)，由此奠定了近20年中國(guó)财政收入高速增長(cháng)的格局。

　　对比之下，当今的营改增，实际上起到了结构性减税的作用(yòng)。从拉动经济增長(cháng)的财政政策实践来看，积极财政政策历来基本上是以扩大支出為(wèi)主，而减税只是起到不大的辅助作用(yòng)。扩大支出虽然可(kě)以靠增加赤字来实现，但还是离不开财政收入的一定增幅為(wèi)基本盘。根据财政部2015年9月中旬发布的数据，受宏观经济形势及继续实施结构性减税和普遍性降费等因素影响，2015年1月—8月累计全國(guó)一般公共预算收入同口径增幅比2014年同期回落3.1个百分(fēn)点；其中8月，全國(guó)一般公共预算收入9671亿元，比上年同月增長(cháng)6.2%，同口径增長(cháng)3.5%。

　　财政收入增長(cháng)继续呈中速偏低态势，免不了使营改增所带来的冲击的回旋余地变小(xiǎo)，因此多(duō)少会影响到营改增的进度。营改增的大方向是结构性减税，但当经济下行压力未有(yǒu)明显改观且财政收入增速趋缓之际，结构性减税会进一步加大财政收入增長(cháng)的压力，并对以扩大支出為(wèi)主要手段的积极财政政策的可(kě)持续性造成不利影响。即便不考虑财政收入问题，而只从减税的角度出发，通常的理(lǐ)解是，减税有(yǒu)助于刺激经济恢复景气。营业税是中國(guó)财政收入的第二大税种，2015年8月该税同比增長(cháng)21.1%，其中金融业营业税增長(cháng)52.9%。假若着眼于通过减税拉动经济增長(cháng)，那么仅就营业税而言，调降其税率是一种选择，通过营改增实施结构性减税也是一种选择。但比较起来，目前营改增剩下以金融业為(wèi)代表的四个行业，成為(wèi)了营改增过程中“难啃的骨头”，实施起来难度较大，不确定性也比较高，是否能(néng)达到结构性减税也是个未知数。另一方面，如果直接调降营业税税率，实施起来相对简单，减税效应也是确定的。因此，在经济下行压力未有(yǒu)明显缓解的情况下，稳妥地推进营改增，适当放慢改革的脚步，不妨也是一种可(kě)取的选择。（完）

文(wén)章来源：清华金融评论2016年4月2日（本文(wén)仅代表作者观点）